Responsabilidade Tributária

1 INTRODUÇÃO

A sujeição passiva é objeto de profundos estudos pela doutrina tributária, especialmente quando da responsabilidade tributária.

O trabalho ora em análise abarcará aspectos gerais da responsabilidade tributária, com a análise dos artigos 130 a 135 do Código Tributário Nacional.

Em um primeiro momento, será realizado um trabalho de integração e interpretação dos dispositivos acima referenciados, seguindo a divisão existente no Código Tributário, visando reconhecer a lógica existentes e a adequada compreensão sistemática do artigo perante a ordem jurídica como um todo.

A doutrina será analisada trazendo destaques quanto às várias formas de responsabilidade e a abrangência dos dispositivos legais.

Serão abordadas as diferentes formas de responsabilização, com o profundo e adequado entendimento do texto legal, a fim de que possíveis desacordos sejam solucionados interpretativamente.

2 SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DOS ARTS. 130 A 135 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

No estudo da sujeição passiva tributária, é necessário identificar e qualificar quem é o sujeito passivo da obrigação em função da legislação.

Nos termos do art. 121 do CTN, sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. É aquele a quem se atribui a responsabilidade pelo pagamento, podendo ser o contribuinte ou responsável.

Nessa esteira, faz-se importante também o estudo acerca da responsabilidade tributária (quando um terceiro é o destinatário da cobrança realizada pelo estado), podendo ser caracterizada de duas formas: responsabilidade por substituição e a responsabilidade por transferência.

Na responsabilidade por substituição, o indivíduo que pratica o fato gerador jamais chega a ser, realmente, sujeito passivo da obrigação – tendo em vista a existência prévia de dispositivo legal, atribuindo a responsabilidade a uma terceira pessoa. Desta forma, diferente do que ocorre na responsabilidade por transferência, na responsabilidade por substituição a dívida é – desde sua origem, em decorrência de previsão legal – do próprio responsável, muito embora este não tenha realizado o fato gerador.

A responsabilidade por transferência se dá após a ocorrência do fato gerador, em razão de circunstâncias posteriores previstas em lei, provocando uma transferência da responsabilidade para um terceiro, podendo o contribuinte permanecer ou não no polo passivo da obrigação.

O Código Tributário Nacional trata da Responsabilidade Tributária nos artigos 128 a 138. O estudo ora realizado será feito com base na análise dos artigos 130 a 135 do Código Tributário Nacional.

2.1 A Responsabilidade dos Sucessores tratada nos artigos 130, 131, 132 e 133 do Código Tributário Nacional

O sucessor tributário não se confunde com os demais sujeitos passivos. O contribuinte é aquele que pratica o ato. Já o substituto tem vinculação com o fato imponível, participando de fase posterior ou anterior da cadeia negocial.

A responsabilidade dos sucessores abrange tanto os créditos já lançados quanto os ainda não lançados à data do ato ou fato que a lei atribui o efeito de sub-rogação.

Os artigos em análise (130 a 133 do CTN) expressam variadas hipóteses de responsabilidade tributária por transferência, no caso, por sucessão.

A responsabilidade por transferência se dá após a ocorrência do fato gerador, em razão de circunstâncias posteriores previstas em lei, o que provoca a transferência da responsabilidade para um terceiro, podendo o contribuinte permanecer ou não no polo passivo da obrigação.

A transferência da obrigação tributária decorrerá do desaparecimento do devedor original da obrigação.

O artigo 130 do CTN trata  da Sucessão imobiliária:

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.

O adquirente de bem imóvel responde pelos tributos incidentes sobre o imóvel devidos pelo anterior proprietário, por fatos imponíveis ocorridos antes de ter adquirido a propriedade do bem.

 Assim, o sujeito passivo da obrigação tributária passará a ser o novo proprietário, posseiro ou foreiro do imóvel.

Desse modo, se na transcrição do título não constar a prova da quitação ou inexistência do débito, este passará a ser de responsabilidade do adquirente do imóvel – salvo se este foi arrematado em hasta pública, caso em que a sub-rogação ocorrerá sobre o preço da venda (já que se trata de aquisição originária, onde o bem é transferido sem qualquer ônus para o arrematante)

Contudo, o artigo 130, em seu caput e parágrafo único, prevê duas exceções a esta responsabilização: a) quando constar na escritura de transmissão de propriedade a certidão negativa expedida pela Fazenda ou; b) a aquisição do imóvel decorrer de hasta pública.

O artigo 131 do CTN trata das formas de sucessão causa mortis e inter vivos:

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;

II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;

III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

A sucessão inter vivos de bens móveis, disciplinada no art. 131, I, CTN, guarda estreita semelhança com a de bens imóveis, com a única diferença de não prever exceções à regra de transferência, ou seja, em qualquer hipótese, responderá o adquirente pelos ônus tributários de seu proprietário anterior.

Por outro lado, a sucessão tributária causa mortis encontra previsão legal no artigo 131, incisos II e III, e decorre do falecimento do proprietário contribuinte, ou seja, tem como referência a sucessão mortis causa o que dá origem, em síntese, duas situações. A primeira delas refere-se aos fatos geradores ocorridos à época em que o de cujus ainda era vivo – nesse caso, o espólio será o responsável pelo pagamento dos tributos eventualmente devidos, até o limite das forças da herança.

A segunda situação gira em torno dos fatos geradores ocorridos após a abertura da sucessão, porém, anteriormente à partilha – neste caso, os sucessores e o cônjuge meeiro serão responsáveis, na medida das forças da herança, pelos débitos tributários contraídos pelo espólio.

No curso do inventário, o espólio representa o conjunto de direitos e obrigações da sucessão. É uma das chamadas universalidades que não são pessoas físicas ou jurídicas, mas as quais se reconhece qualidade inclusive para demandar o ser demandado em juízo.

O art. 131 versa exclusivamente acerca da transferência de responsabilidade do tributo, não penalidades aplicadas. Esse entendimento já está consolidado no Supremo Tribunal Federal, não se estende ao espólio a responsabilidade por multas, ainda que tenham sido impostas ao de cujus.

O artigo 132 do CTN versa sobre a responsabilidade tributária pela sucessão empresarial decorrente da extinção da pessoa jurídica, e abrange várias situações:

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.

 O dispositivo prevê uma série de operações societárias (fusão, transformação, incorporação e cisão) e seu impacto para a obrigação tributária.

Um dos objetivos principais deste tipo de sucessão é evitar a elisão fiscal, ou seja, evitar que, através de mudança na roupagem societária da empresa, haja uma situação que caracterizaria o não-pagamento de tributos por meio da utilização de formas jurídicas lícitas, isto é, admitidas em direito.

Uma das primeiras situações abrangidas é a de alteração na estrutura societária da empresa, as quais são as hipóteses de fusão, transformação ou incorporação de pessoas jurídicas.

Assim, determina o dispositivo acima transcrito que a pessoa jurídica de direito privado, resultante de eventuais alterações societárias de uma ou mais empresas, será responsável pelos débitos tributários originalmente devidos por esta, até a data do ato.

O conceito tratado pelo dispositivo é sobremaneira simples e pode ser sintetizado do seguinte modo: A pessoa jurídica que resultar da operação societária será responsável pelas dívidas anteriores, ou seja, haverá responsabilidade empresarial até a data do ato, valendo dizer que o desaparecimento de uma gera a responsabilidade daquela outra que a ela suceder.

Importante ressaltar que o rol de operações societárias contido no artigo 132 do CTN não é considerado exaustivo. Trata-se de um rol exemplificativo e  assim, além da fusão, da transformação e da incorporação, a mesma regra também se aplica à cisão.

O artigo 133 do Código Tributário Nacional traz disposições complementares ao artigo anterior:

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:

I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

§ 1^o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:

I – em processo de falência;

II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

§ 2^o Não se aplica o disposto no § 1^odeste artigo quando o adquirente for:

I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;

II – parente, em linha reta ou colateral até o 4^o (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou

III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

§ 3^o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

Trata-se da denominada ‘sucessão comercial’, onde uma pessoa física ou jurídica adquire outra pessoa jurídica.

Dessa forma, estabelece a lei duas situações distintas: se o alienante cessar a exploração, a responsabilidade será integralmente do adquirente (entretanto, não se trata de responsabilidade exclusiva, segundo a doutrina majoritária, mas sim de responsabilidade solidária); já se o alienante prosseguir na exploração ou iniciar nova atividade comercial dentro de seis meses a contar da data da alienação, a responsabilidade do adquirente será meramente subsidiária (ou seja, a obrigação será exigida, primeiramente, do alienante).

Aqui nesse tipo de operação, há continuidade na exploração do empreendimento da pessoa jurídica adquirida, utilizando-se de sua estrutura, unidades, clientelas, tornando o sucessor responsável pelos tributos devidos até a data da realização da operação comercial.

2.2 A Responsabilidade de Terceiros tratada nos artigos 134 e 135 do Código Tributário Nacional

O artigo 134 do Código Tributário trata da responsabilidade por transferência a terceiro:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

 III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

 VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

 VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório

Embora o termo ‘solidário’ seja utilizado, a doutrina entende que não se trata de uma solidariedade típica prevista na legislação, mas sim de uma responsabilidade subsidiária, já que o sujeito ativo não possui discricionariedade para cobrar o crédito tributário.

A correta interpretação do dispositivo indica que a cobrança deve ser feita, inicialmente, ao contribuinte. Somente se for impossível satisfazer a obrigação com ele, é que se poderá exigir do responsável.

Para que ocorra essa solidariedade é mister a ocorrência de duas situações: a) a impossibilidade de cumprimento da obrigação pelo contribuinte; b) que o responsável tenha contribuído para o não pagamento do tributo, seja por ato ou omissão, dever de atuar na administração do patrimônio do indivíduo representado, tendo relação direta com o nascimento da obrigação tributária inadimplida.

Por outro lado, o artigo 135 do CTN discrimina as pessoas responsáveis em duas circunstâncias específicas, ou seja, quando agirem com excesso de poderes ou em infração do contrato social ou estatutos:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I – as pessoas referidas no artigo anterior;

II – os mandatários, prepostos e empregados;

III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

 O artigo 135 distingue-se da previsão do art. 134, pois exige um comportamento comissivo que extrapola os limites legais e da boa-fé, subvertendo as atribuições que lhe foram outorgadas.

De fato, cumpre destacar que as pessoas mencionadas no artigo devem possuir algum poder de decisão, não se aplicando a regra aos empregados subordinados. Estariam abrangidos, dentre outros, profissionais como advogados e contadores, além, é claro, daqueles expressamente listados no dispositivo.

Importante destacar que a referida responsabilidade alcança apenas o período em que a gerência da sociedade foi exercida pelo sócio, de modo que eventuais dívidas relativas a períodos anteriores não podem afetá-lo, em vista da inexistência de qualquer liame entre a sua pessoa e os respectivos fatos geradores.

CONCLUSÃO

Diante do exposto, foram identificados equívocos que devem ser evitados a partir dos ensinamentos trazidos pela doutrina.

A exposição inicial contribuiu de maneira substancial para a compreensão de diferentes hipóteses de responsabilidade, seja por substituição ou transferência, identificando particularidades definidas pelo legislador e que possuem impacto em circunstâncias cotidianamente observadas, como da responsabilidade decorrente da celebração de um negócio jurídico, a compra e venda de um imóvel, ou em decorrência da sucessão proveniente do falecimento de um indivíduo.

Este estudo permitiu também o esclarecimento das distintas formas de responsabilização, seja em decorrência de operações empresariais ou da sucessão comercial, com a manutenção ou não da exploração de determinada atividade objeto da pessoa jurídica extinta, com consequências relevantes à devida delimitação da relação tributária.

Por fim, esta última parte do trabalho permitiu a melhor compreensão da disposição das diferentes formas de responsabilização, seja solidária, subsidiária, pessoal, integral ou exclusiva, destacando-se as “armadilhas” terminológicas existentes, por exemplo, ao utilizar o termo solidário em um dispositivo que expressa a subsidiariedade – art. 134 do CTN. Verificou-se, assim, a necessidade de uma interpretação mais apurada e da integração cuidadosa das disposições legais, evitando-se análises apressadas e desvinculadas de uma perspectiva sistêmica.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 

DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2008.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 40. ed. rev. atual. ampl. São Paulo: Malheiros, 2019.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2023.