1. INTRODUÇÃO

A prática de planejamentos tributários por empresas, sejam familiares ou estruturadas sob a ótica do capital – e até mesmo por pessoas físicas –, tornou-se tema extremamente controverso no Direito brasileiro.

Muito se tem discutido sobre a legalidade da elaboração de estruturas que visam a economia de tributos, e por consequência, dos custos empresariais. Diversas lides foram formadas, tanto no âmbito administrativo como no judicial.

A polêmica sobre a temática não vem de hoje. Especialmente após a introdução do parágrafo único do art. 116 no Código Tributário Nacional pela Lei Complementar nº 104/2001, diversas autuações fiscais foram realizadas em âmbito administrativo.

O fundamento do Fisco nestes casos estranhamente inova o ordenamento jurídico ao aplicar o “Teste do Proposito Negocial”, originário da doutrina estrangeira “Business Purpose Test”.

A tese, que não possui previsão legal e muito menos foi recepcionada pela via legislativa, passa a exigir motivação extrafiscal em atos ou negócios jurídicos empresarias, aqui incluídos especialmente planejamentos tributários.

Como pode ser notado, no ambiente corporativo brasileiro e mundial do século XXI, a globalização e a dinamização econômica proporcionaram maiores estruturas de governança e profissionalização da gestão em todos os setores da economia, inclusive em empresas familiares.

Uma das consequências inegáveis destes fenômenos é que o planejamento tributário se tornou elemento competitivo de destaque.

Os tributos devidos, diretos e indiretos, integram a extensa cadeia de custos empresariais, ou seja, os custos de empreender. E claro, não são baratos.

A busca pela economia fiscal, portanto, passa a ser crucial para o desenvolvimento da atividade empresarial com excelência, e reflete diretamente nos preços praticados no mercado pelos contribuintes.

A lógica do ponto de vista corporativo é simples. A economia fiscal lícita proporciona maior capital disponível em caixa. Com este maior fluxo de recursos à disposição, as oportunidades são diversas; preços mais acessíveis e competitivos, contratação de pessoal, investimento em novos projetos, expansão da atividade econômica no setor e/ou entrada em outros, operações de combinação de negócios (M&A), e mais. Toda a sociedade ganha.

Observa-se, em paralelo, que a complexidade tributária no Brasil apenas cresce com o passar dos anos. Diversas leis, portarias e decretos foram editados por diversos entes federativos nacionais, criando uma avalanche normativa que, por vezes excessiva, causa extrema confusão na apuração e pagamento de seus tributos.

Um estudo^[1] feito com mais de 100 países, capitaneado pelas universidades alemãs LMU Munich e Universität Paderborn, chega a uma conclusão alarmante, mas que sem dúvidas causa pouca surpresa: o Brasil ocupa o primeiro lugar no ranking de países com maior complexidade tributária.

Coincidência ou não, outra pesquisa aponta para o mesmo caos fiscal. De acordo com a Endeavor^[2], 86% das empresas brasileiras apresentam algum tipo de irregularidade no pagamento de seus tributos.

No campo financeiro/cambial, problemas graves também floresceram. O real é a moeda que, até o momento, mais perdeu valor no mundo em 2020^[3]. Este fato tem relação direta com o aumento do risco fiscal brasileiro e o possível desrespeito ao “Teto de Gastos Públicos”.

O panorama atual brasileiro, que passa por uma crise econômica ímpar em sua história, contribui ainda mais para que a busca pela diminuição do custo empresarial, em um cenário de incerteza econômica e política, seja o principal motivo do aumento de planejamentos tributários cada vez mais complexos.

A razão dessas estruturas não poderia ser outra: otimização e organização tributária em um sistema normativo com inúmeros impostos^[4] e regras excessivas^[5], cujo custo de conformidade é altíssimo.

Para se ter uma ideia do tamanho do problema, o contencioso administrativo tributário em 2018 representou 56% do PIB brasileiro. Somando-se a esfera judicial, o número escala ainda mais e passa para o assustador percentual de 73% do PIB^[6].

No mercado de capitais, dados publicados pelas 30 maiores companhias de capital aberto não-financeiras de 2014 indicaram um contencioso tributário na casa de R$293 bilhões, 7 vezes maior que o contencioso trabalhista. As lides da Petrobras, por exemplo, representavam 77% do seu valor de mercado^[7].

Sob este prisma contemporâneo, inicialmente analisaremos os princípios constitucionais envolvidos na temática proposta. Em seguida, traremos críticas à linha de fundamentação utilizada pelo Fisco em crescentes autuações, muitas vezes confirmadas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.

Por fim, serão demonstradas as razões que revestem a constitucionalidade da elaboração de estruturas que visam a economia fiscal em atividades empresariais.

2. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS

O Direito Tributário recebe tratamento um tanto quanto diferenciado no Brasil. Os princípios que limitam o poder de tributar do Estado, bem como as regras de competência, foram positivados no próprio texto da Constituição Federal.

A primeira consideração caminha nesse sentido. O tratamento diretamente pela Constituição já denota maior rigidez e especificidade da matéria tributária. Apesar da regulamentação ser realizada via Lei Complementar, há garantias e regras originárias do Texto Maior que devem ser respeitadas, sob pena de inconstitucionalidade.

Iniciar a análise sob o prisma constitucional, portanto, é fundamental.

O planejamento tributário envolve direta e indiretamente uma série de princípios e direitos fundamentais que percorrem tanto a esfera do direito privado como coletivo. Para uma análise eficiente sobre tais estruturas, comentaremos brevemente cada um deles.

A busca pela economia fiscal, por ser um ato de liberalidade, é um direito consubstanciado pela garantia do livre exercício da atividade econômica (art. 170 da Constituição Federal), e da mesma forma, pela livre iniciativa (art. 1º da Constituição Federal).

O contribuinte, ao organizar o exercício de sua atividade, deve possuir a liberalidade de se organizar da forma que desejar, sobretudo, optando pelo caminho menos oneroso; seja através da economia tributária ou qualquer outro meio lícito.

Qualquer restrição imposta pelo Estado ao particular não respaldada em lei seria uma ofensa direta à Constituição. Sobre o tema, Hermes Marcelo Huck se posiciona da seguinte forma:

“O indivíduo tem o direito de organizar seus negócios e pagar o menor imposto possível, porém, essa liberdade deve ocorrer de circunstâncias ou eventos ligados à conveniência pessoal, a interesses de ordem familiar, a questões de natureza econômica ou ligadas ao desenvolvimento da empresa, ao aprimoramento ou ao incremento de sua eficiência”^[8].

Tal prerrogativa é garantida principalmente pelo princípio da legalidade. Este, fundamental não apenas no direito tributário, mas em qualquer matéria jurídica, garante aos indivíduos em uma sociedade que suas liberdades serão restringidas exclusivamente pela lei.

O apelo à legalidade remete às civilizações do mundo antigo. Filósofos como Aristóteles e Cícero, há cerca de mais de dois milênios atrás, assertivamente já se manifestavam sobre a necessidade de um sistema de governo baseado na lei.

No mundo contemporâneo, não poderia ser diferente. A Constituição Federal, em seu art. 5º, inciso II, dispõe que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei”.

No tocante especificamente à tributação, o art. 150 vai além: “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei sem que o estabeleça”.

Ou seja, a conclusão lógica, a partir de simples leitura do texto constitucional, é que apenas a lei pode criar obrigações ou restringi-las. Qualquer comportamento do Estado que não seja nela fundamentado será abusivo.

Ressalte-se que as diretrizes tributárias no Brasil, como já destacado, são estabelecidas dentro do próprio texto constitucional, o que aponta ainda mais para a sua especificidade. Nas palavras de Martha Toribio Leão:

“[…] a legalidade enquanto princípio pode ser graduada conforme a necessidade de cada âmbito do Direito. E isso explica por que para o Direito Tributário há uma legalidade própria, mais restrita e com um forte teor de regra: aqui, porque se lida com a restrição de liberdades asseguradas pela própria Constituição, exige-se um grau maior de certeza e de estabilidade que permita aos cidadãos calcularem as consequências de suas ações, preverem as suas obrigações e possíveis sanções e confiarem que a lei é o limite de sua atuação. Exigem-se, nesse sentido, as hipóteses comportamentais que assegurem a “segurança de orientação” para a condução dos contribuintes, através de regras que definam agora as consequências futuras das condutas adotadas.”^[9]

Note-se ainda que a legalidade, além de proporcionar aos indivíduos de uma sociedade certa previsibilidade, confiança e certeza sobre suas obrigações perante o Estado, é principalmente um importante instrumento democrático que garante a participação das pessoas na formação de leis que definirão suas próprias condutas.

É importante destacar que em um Estado Democrático de Direito, caso seja este o desejo da população, as liberdades podem ser objeto de restrição, mas é a legalidade que irá assegurar que “a liberdade pode ser restringida, posto que não anulada, por regras criadas coletivamente, mediante processo de democrático”^[10].

Outros princípios relevantes também merecem maior destaque. O princípio da liberdade, por sua vez, garante aos contribuintes a plena manifestação da autonomia individual. Ou seja, traz parâmetros para a não interferência do Estado na esfera privada.

Nas palavras de Humberto Ávila:

“O direito fundamental de liberdade pressupõe a autonomia de escolha com relação ao que fazer e ao como fazer. Isso faz parte do núcleo do direito fundamental de liberdade e de livre exercício da atividade econômica, sendo, por isso, protegido de qualquer discussão por parte da autoridade fiscal.”^[11]

Compartilhando da mesma linha de raciocínio, Miguel Reale Jr. argumenta que a igualdade das empresas enquanto agentes econômicos é característica de uma ordem econômica fundada na livre iniciativa, e que se processa por meio da livre concorrência^[12].

Podemos observar que o princípio da liberdade, no que tange à livre iniciativa, se relaciona diretamente com a legalidade ao inferir que as ações de um indivíduo, ao empreender, não sofrerão restrição Estatal senão em virtude de lei.

A conclusão é evidente: a liberdade garante aos agentes de mercado eficientes a possibilidade de se destacarem dos demais, sobretudo em meio a um ambiente corporativo de alto nível de sofisticação e competição. Uma destas formas é justamente a elaboração de planejamentos tributários eficientes.

Ao tratarmos das ações de um indivíduo e suas consequências perante o Estado e à própria sociedade, outro princípio ganha enorme relevância. Este, conhecido como princípio da segurança jurídica, é de fundamental importância em toda república democrática.

A razão fundamental do Direito é a exigência de certeza e segurança nas relações que se estabelecem na sociedade^[13]. A segurança jurídica, enquanto garantia constitucional, proporciona a confiabilidade dos processos institucionais, o cumprimento dos contratos assim como pactuados e dita as regras do jogo que por todos deverão ser obedecidas; tanto pelo particular como pelo próprio Estado.

O referido princípio nada mais é que a garantia de respeito aos direitos fundamentais, ao direito adquirido, ato jurídico perfeito, coisa julgada e várias outras.

Contempla ainda regras específicas que se relacionam ao modo como o poder tributário pode ser exercido pelo Estado, tanto em relação ao meio (através da lei), como em relação ao tempo (garantia da irretroatividade da lei tributária e a exigência de anterioridade).

Nesse sentido, como bem pontua Martha Toribio Leão^[14], a segurança jurídica possui três funções principais no ordenamento. São elas: (i) interpretativa, relacionada ao fato de servir como instrumento de interpretação das regras já expressamente previstas, restringindo ou ampliando significados; (ii) bloqueadora, vinculada ao afastamento de elementos incompatíveis com o estado ideal de coisas a ser promovido; e a (iii) rearticuladora, que refere-

se à interação entre os vários elementos que revestem o ordenamento jurídico e a vida em sociedade.

No campo do Direito Tributário, em especial, a importância da aplicação correta desta garantia revela-se pelo fato de que as normais tributárias atuam como “leis interventivas”, na medida em que, direta ou indiretamente, atuam sobre a liberdade dos contribuintes, reduzindo a sua esfera privada e atingindo seus direitos de liberdade, propriedade, dignidade e outros bens, conforme seu âmbito de atuação^[15].

Em complementação aos princípios já referidos, que notadamente possuem caráter mais individual, outros se fundamentam na esfera pública/coletiva e igualmente possuem notável importância na limitação do poder de tributar do Estado. São eles: a solidariedade, capacidade contributiva e igualdade.

O princípio da solidariedade pode ser vinculado à ideia de cidadania ativa ou cidadania socialmente responsável, em que o cidadão assume papel protagonista na vida pública, através da assunção de encargos, responsabilidades e deveres que não podem ser considerados como tarefa exclusivamente estatal.

O conceito, portanto, pode ser definido como a preocupação e o comprometimento com o outro, envolvendo o dever de cooperação dos indivíduos em favor da coletividade.^[16]

Não obstante a Constituição aponte a solidariedade como um de seus objetivos fundamentais, o texto não estabeleceu explicitamente os meios pelos quais ela deve ser efetivada.

Nesse sentido, não há uma relação obrigatória entre a criação de tributos e a efetivação deste princípio. A cooperação de indivíduos em uma sociedade não é – e nem deve – ser realizada exclusivamente por meio da arrecadação tributária. A solidariedade pode ser promovida em certos casos inclusive com a ausência de tributação.

Primeiro, porque a arrecadação não é a única fonte de custeio do estado.

Segundo (e mais importante), os recursos que permanecem disponíveis na iniciativa privada são responsáveis por gerar riquezas imediatas à sociedade como um todo, incentivando a criação de empregos e a expansão da atividade econômica

Destaca-se que a solidariedade não tem no Direito Tributário a função de “sobreprincípio” ou de princípio estruturante que funcionaria como um corretivo nas mãos do intérprete para fins de garantir a interpretação que garanta a maior arrecadação possível pelo Estado^[17].

Tampouco autoriza a Constituição a cobrança de tributos por meio ou em razão da solidariedade. O texto constitucional atribui a ela unicamente a função de justificar a tributação, especialmente nas hipóteses de contribuições sociais. Mas, não outorga poder de tributar através dela, e sim por meio de competências predefinidas pela Constituição e detalhadas pela Lei Complementar.

Como bem pontua Martha Toribio Leão^[18], o Estado não pode exigir do cidadão que promova a solidariedade através de certos resultados econômicos, tributando-os na sua falta, quando a própria Constituição não o fez – nem autorizou que alguém o fizesse.

Diretamente ligada à solidariedade, o princípio da capacidade contributiva, por sua vez, impõe que a lei tributária deve necessariamente tratar de modo igual os fatos econômicos que exprimem a mesma capacidade contributiva, e deve tratar de modo diferente os fatos econômicos que exprimem a capacidade contributiva diversa.

Em palavras simples, é definida como a soma de riqueza disponível depois de satisfeitas as necessidades básicas da existência, autorizando que este excesso possa ser absorvido pelo Estado sem reduzir o padrão de vida do contribuinte e sem prejudicar as suas atividades econômicas.^[19]

Ou seja, a capacidade contributiva funciona como um critério geral de diferenciação dos contribuintes de acordo com as ações por eles praticadas e consideradas a natureza de cada tributo.

A relação entre a capacidade contributiva e a solidariedade é evidente. A primeira atua como instrumento para que as situações econômicas sejam tributadas de acordo com determinados parâmetros e graduação, de modo que os gastos públicos sejam distribuídos de forma proporcional, contribuindo para a diminuição da desigualdade.

O princípio também exerce um papel duplamente garantista: (i) de um lado (e do ponto de vista individual), nada será gravado atendendo a outro critério que não seja a capacidade econômica; (ii) de outro (do ponto de vista coletivo), todos serão chamados ao cumprimento deste dever em a esta aptidão a contribuir^[20].

Todavia, ressalte-se que a capacidade contributiva é condição necessária, mas não condição suficiente para a incidência tributária^[21]. Para que haja tributação, totalidade dos requisitos da hipótese de incidência, definidos exclusivamente pela lei, devem estar presentes.

É certo que também não há neste princípio a função de instituir tributos. A partir da capacidade contributiva, estes serão graduados de acordo com as diferentes realidades econômicas dos contribuintes brasileiros.

Note-se ainda que a capacidade contributiva não tem a prerrogativa de substituir ou corrigir a norma definidora de competência quando esta é considerada pelo Fisco como “subinclusiva”. O mesmo pode ser dito em relação a própria lei quando abrange um escopo em tese menor do que aquele no qual se manifesta a capacidade econômica do contribuinte.

O princípio, assim, norteia não apenas a produção, mas também a interpretação e correta aplicação da lei tributária^[22].

Por fim, o princípio da igualdade também traz desdobramentos importantes. A Constituição Federal em seu artigo 5º assegura que todos são iguais e garante a todos o direito à igualdade.

Em sequência, o artigo 150, inciso II, veda diretamente o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Não são feitas distinções em razão da ocupação profissional ou função exercida pelo indivíduo. Será analisada tão somente a sua capacidade contributiva, baseado nos parâmetros legais predefinidos.

O texto constitucional, através do artigo supracitado, promove na igualdade verdadeira limitação do poder de tributar. Isso significa dizer: não há nenhuma lei tributária material sem isonomia, assim como nenhum tributo sem lei^[23].

Um ponto importante a destacar é que o princípio da igualdade, por si só, não é fato gerador da obrigação tributária.

Esses direitos fundamentais analisados, possuidores de maior ou menor grau de individualidade e coletividade, estão positivados na Constituição sob o título “das limitações ao poder de tributar”.

Ou seja, trata-se de verdadeira prerrogativa do contribuinte em face do Estado, que limita o poder estatal e traça parâmetros claros que deverão ser seguidos para a instituição e graduação de tributos.

A desnaturação destes princípios, especialmente os “coletivos” (solidariedade, capacidade contributiva e igualdade), para utilizá-los como fundamento para aumentar o poder de tributar estatal enquadra-se claramente como uma conduta arbitrária e inconstitucional.

Replica-se aqui a célebre e oportuna passagem de Ávila^[24]: “as limitações no poder de tributar não podem deixar de ser um escudo nas mãos do contribuinte para passar a ser uma espada nas mãos do Fisco”.

Diante dos vários princípios abordados, que promovem garantias tanto individuais como coletivas, nos deparamos com a seguinte conclusão: apesar de aparente potencial de “colisão” entre eles em casos mais complexos, observa-se que na verdade, devem ser analisados sob um aspecto holístico; sempre sob a ótica de limitação do poder de tributar do Estado.

No Brasil, todavia, não raro tais princípios de viés “coletivo” são equivocadamente invocados como fundamento para uma tentativa de maximização da função arrecadatória estatal, pautada na suposta “máxima eficácia possível dos princípios da capacidade contributiva e da solidariedade”.

A citada interpretação se aproxima da ideia de supremacia do interesse público, típica da doutrina de Direito Público brasileira. Encontra respaldo em teses defendidas por renomados autores, como Marco Aurélio Greco e José Casalta Nabais.

A partir do momento em que ocorresse aparente conflito entre direitos sociais, públicos ou gerais e direitos individuais, a solução adotada por essa corrente seria a aplicação do “princípio da supremacia do interesse público”, como uma regra absoluta de prevalência a priori dos papéis institucionais do Estado sobre os interesses individuais privados^[25].

A supremacia do interesse público, neste caso, seria verificada a partir da ponderação dos princípios constitucionais da legalidade e liberdade com a solidariedade, igualdade e capacidade contributiva.

A plausibilidade da tese se mostra polêmica por vários motivos.

Inicialmente, há de ser dito que não existe no ordenamento jurídico brasileiro (constitucional e infraconstitucional) nenhuma norma que preveja a superioridade, especialmente em matéria tributária, dos princípios da capacidade contributiva, solidariedade e igualdade sobre os demais.

Tampouco mostra-se presente norma que determine a prevalência destes em situações de colisão de princípios ou sequer a sua utilização como critério interpretativo tributário preponderante em situações controversas.

Note-se também que a ideia de “máxima eficácia” da capacidade contributiva e solidariedade detém conotação extremamente subjetiva, uma vez que o ponto ideal de eficácia pode variar de acordo com o intérprete.

Compartilhamos neste artigo, por exemplo, a ideia de que a “máxima efetividade” destes princípios – aqui defendidos sob ótica da prerrogativa de limitação do poder de tributar estatal –, é alcançada justamente quando aplicados nos exatos termos do texto constitucional, sem qualquer vetor ampliativo ou modificativo, sob pena de inconstitucionalidade.

Outro ponto sensível é a utilização do critério de maior carga tributária possível no caso concreto (critério este que sequer existe no ordenamento), em decorrência da busca pela suposta máxima eficácia. Fica claro que a atuação do Fisco nestes moldes ofenderia diretamente o caráter de generalidade do princípio da legalidade.

Garantir a máxima efetividade de tais princípios, na prática, implicaria na mínima ou até mesmo nenhuma eficácia dos princípios da legalidade, liberdade e segurança jurídica^[26].

Ademais, apesar da ponderação de princípios constitucionais ser um dos mais eficientes mecanismos de solução de controvérsias na interpretação moderna do Direito, nesta temática específica não parece ser a forma mais adequada. O motivo é simples: os critérios e regras de competência já foram delineados pela Constituição.

Assim, o conflito em matéria tributária é apenas aparente. Os princípios integram o ordenamento jurídico em uma relação de coordenação e harmonia, devendo ser analisados em conjunto. Daí provém a força normativa da Constituição.

A Constituição Federal não atribuiu funções similares a estes princípios. Portanto, não há que se falar em concorrência horizontal, uma vez que as relações hierárquicas e subordinadas não são as mesmas. A ausência de uma relação paralela entre eles dificulta ainda mais a viabilidade da ponderação, sobretudo no âmbito tributário.

Ressalte-se ainda que a teoria adota a pressuposição de que a legalidade, liberdade e segurança jurídica seriam direitos meramente individuais, cuja promoção não seria de interesse público – ou que ao menos tenham menor importância frente ao interesse arrecadatório. Tal entendimento não condiz com a dinâmica da moderna sociedade do século XXI.

Apesar de atuarem principalmente no campo individual e privado, conferindo aos particulares direitos subjetivos, estes princípios também possuem uma dimensão objetiva extremamente importante: revestem a ordem jurídica como um todo, apontando valores essenciais em uma sociedade.

A preservação destas garantias não é simplesmente de cunho individual; é autêntico dever do Estado Democrático de Direito.

Como bem pontua Ávila^[27], o interesse público e privado estão de tal forma instituídos pela Constituição que não podem ser separadamente descritos na análise da atividade estatal e de seus fins. Elementos privados estão incluídos nos próprios fins de Estado.

No mesmo sentido, Binenbojm^[28] destaca que a preservação, na maior medida possível, dos direitos individuais constitui porção do próprio interesse público e que este esforço de harmonização não se coaduna com a ideia de “supremacia do interesse público”.

A ideia de supremacia de princípios a priori de cunho coletivo sobre a legalidade, liberdade e segurança jurídica desnatura a estrutura normativa de previsibilidade e de liberdade da Constituição Federal.

Conforme já abordado, eventuais controvérsias no campo tributário devem ser interpretadas conforme a própria Constituição antecipadamente norteia: a partir da análise do sistema de regras de competência.

A obrigação tributária é originária da lei. Os limites intransponíveis ao poder de tributar, por sua vez, são delineados pelas regras relativas ao como, quando e quanto, e dizem respeito ao comportamento do Estado no exercício destas competências.

Conclui-se, portanto, que não há na Constituição: (i) normas que autorizem a busca pela maior arrecadação possível no exercício do poder de tributar e que este comportamento seria caracterizado pela supremacia do interesse público; e (ii) a prevalência dos princípios da capacidade contributiva, solidariedade e igualdade sobre a legalidade e liberdade.

Defende-se neste artigo justamente o oposto: o direito fundamental de economizar tributos, construído a partir de uma interpretação moderna e harmônica dos princípios constitucionais.

Para que isso seja possível, é imprescindível que as garantias constitucionais sejam respeitadas.

Os contribuintes devem possuir a plena liberdade de atuação no âmbito privado, e que assim possam elaborar estruturas tributárias eficientes que reduzam os seus custos empresariais, sempre de maneira lícita e transparente.

3. CRÍTICAS À ATUAÇÃO DO FISCO E CARF EM ÂMBITO ADMINISTRATIVO

Como vimos, a limitação do poder de tributar do Estado é garantida tanto por princípios constitucionais como por regras de competências, também definidas no próprio texto da Constituição.

Infelizmente, o cenário atual brasileiro aponta para a contramão da defesa dessas garantias.

Com cada vez com mais frequência, fundamentações de legalidade duvidosa pautadas em teses não recepcionadas pelo ordenamento jurídico brasileiro são invocadas pelo Fisco – e pior, em muitos casos, confirmadas pelo CARF em sede recursal administrativa.

Planejamentos tributários de empresas de diferentes portes vêm sendo questionados em todo território nacional, desconstituídos, requalificados e autuados com argumentos que

verdadeiramente inovam a ordem jurídica ao utilizar o critério do Business Purpose Test como fundamentação.

A tese, comumente referida no Brasil como Teste do Propósito Negocial, vincula a legalidade do ato ou negócio jurídico ao fato de ter sido ele praticado por razões extra tributárias.

Em outras palavras, não poderiam ser praticados com o intuito único de eliminação ou redução da carga tributária. Na prática, a redução de encargos fiscais não seria considerado um “propósito negocial” propriamente dito.

Em termos muito simples, destacamos inicialmente que não há qualquer tipo de previsão legal para a exigência de motivação extra tributária na prática de atos ou negócios jurídicos empresariais. A falta de previsão legal, por si só, ofende diretamente princípio constitucional da legalidade e traz como consequência a inconstitucionalidade de sua aplicação.

É importante lembrarmos que não há exercício de jurisdição em processos administrativos. A atuação do Fisco em seus pareceres, e do CARF em suas decisões, devem pautar-se estritamente pela lei. Não cabe aos mesmos inovar a ordem jurídica com teses sem embasamento legal ou fundamentadas em legislações internacionais ainda não ratificadas pelo Brasil.

A introdução do parágrafo único no art. 116 do CTN em 2001, apesar de considerada por alguns no âmbito doutrinário como norma geral antielisiva (ou antiabuso), tem sua aplicabilidade restrita à hipótese de dissimulação. Além do mais, encontra-se atualmente sem eficácia, na medida em que é condicionada à um procedimento legal até hoje não previsto.

De qualquer maneira, a norma não autoriza a exigência de motivação extrafiscal. Foi o próprio legislador que, à época, oportunamente rechaçou a regulamentação proposta pelo Executivo. A Medida Provisória nº 66 de 2002, em especial o seu artigo 14º^[29], foi vetada exatamente neste ponto^[30].

Todavia, o Fisco parece ignorar a falta de previsão legal e continua a fundamentar pareceres com argumentos inconstitucionais.

É preciso ir além. Tal exigência, ainda que constitucional fosse, não faz sentido algum.

Exigir motivação extrafiscal em um país que, como vimos, lidera o primeiro lugar no ranking^[31] de maior complexidade tributária mundial é um contrassenso.

Como se não bastasse ser o responsável por criar um extenso sistema normativo totalmente ineficiente, o Estado agora tenta impedir a única forma de se defender de uma situação que ele próprio criou. Ou seja, além de instituir o problema, não satisfeito, o agrava com posturas abusivas.

Em um ambiente de negócios cada vez mais competitivo, fruto da extensa cadeia globalizada de produtos e serviços, a economia tributária nada mais é que um custo empresarial como qualquer outro. Ela é e deve ser o próprio proposito negocial.

É dever do empresário atuar com a maior eficiência possível em seu empreendimento. Isso implica, naturalmente, em realizar todas as medidas possíveis para evitar custos desnecessários. É justamente isso que gera valor à empresa.

Os débitos tributários não só fazem parte dessa longa cadeia de custos; representam uma parcela significante desta. Estes valores podem chegar a números absurdos, como foi o caso da Oi, que em 2014 tinha um contencioso tributário que representava 291% do seu valor de mercado; o da CSN, 177%; e Petrobrás 77%^[32].

Atuar de forma diligente para otimizar e organizar estrutura tributária da empresa, sempre dentro da legalidade e com transparência, mostra-se atualmente como uma possibilidade valiosa de se diferenciar da concorrência.

O planejamento tributário, ressalte-se, é apenas uma das diversas novas formas que empresas modernas gerenciam seus custos no Século XXI. Destacamos também outras igualmente eficientes, como a inovadora implementação do home office permanente^[33], aumento do uso da tecnologia em todos os setores, digitalização de processos e inteligência artificial^[34].

Como bem aponta Sasha Calmon:

“Economizar salários ou impostos dá no mesmo. É uma economia de custos desde que não haja divergência entre a ‘intentio facti’ e a ‘intentio juris’, quando ocorre a dissimulação (ocultamento do negócio real). Aos particulares deve-se resguardar o direito de competir. O resto é moralismo hipócrita, com laivos de idealismo insustentável diante de um Estado que desiguala as pessoas jurídicas e físicas com legislação casuística ou extrafiscal e que, ao invés de ser neutro, desorganiza a economia, em prol de interesses puramente arrecadatórios.^[35]

Note-se que o ambiente corporativo brasileiro se encontra em um período especialmente sensível. A crise sistêmica gerada pela COVID19 já levou inúmeras empresas à falência, sobretudo pequenas e médias.

A necessidade de proporcionar maior liberdade no exercício da atividade econômica e previsibilidade para o contribuinte, ainda mais neste contexto, é crucial. O momento é crítico e deve ser tratado com seriedade. Não permitir o uso de planejamentos tributários como instrumento hábil a diminuir custos beira o absurdo.

Empresas de menor porte, evidentemente, não possuem a imensa capacidade financeira de multinacionais e companhias de capital aberto. Estimular o uso de estruturas tributárias se mostra uma alternativa viável para a contenção de custos desnecessários e proporciona maior competitividade.

Do outro lado da moeda também identificamos problemas que merecem nossa atenção. Interpretações agressivas do Fisco em operações de combinação de negócios (M&A) minam diretamente a busca por sinergias entre empresas de maior porte – ou mesmo a busca por uma organização mais eficiente dentro de um grande grupo empresarial.

Muitas vezes, as estruturas desenhadas fazem sentido justamente pela economia fiscal resultante da operação. A proibição, portanto, inviabiliza o M&A e impede a geração de benefícios que dele resultaria.

Em ambos os casos, a consequência prática é a mesma: a inconstitucional exigência de motivação extrafiscal desestimula a atividade econômica como um todo, restringe a capacidade de organização e acaba por desanimar ainda mais investimentos estrangeiros no país.

Também em ambos os casos, reitera-se, os benefícios gerados pelo planejamento tributário, sem sombra de dúvidas, superam uma eventual maior arrecadação do Estado no caso concreto.

A diminuição dos custos tributários proporciona maior capital disponível em caixa. Com estes recursos à disposição, as oportunidades são inúmeras: preços mais baratos e competitivos para o consumidor final, aumento da capacidade produtiva e expansão econômica, investimento em governança corporativa e profissionalização da gestão, novas contratações de pessoal e tantas outras. É certo que toda a sociedade ganha.

Por outro lado, posturas abusivas da Administração Pública de cunho estritamente arrecadatório (aqui incluídos tanto o Fisco como o CARF), não geram benefício algum.

Ainda que a arrecadação do Estado seja eventualmente maior em certos casos, a história nos mostrou – e faz questão de repetidamente nos relembrar – que a capacidade de gestão da máquina pública brasileira deixa muito a desejar. Dificilmente uma maior arrecadação reflete em benefícios para a comunidade, sobretudo imediatos.

Pelo contrário. Neste caso, a infundada exigência além de agravar ainda mais a situação financeira de contribuintes no caso concreto, que impossibilitados de reduzir seus custos acabam por apresentar resultados inferiores a seu potencial (ou mesmo falir), gera, principalmente, graves problemas institucionais.

O sistemático desrespeito aos princípios constitucionais da legalidade, liberdade e segurança jurídica coloca em xeque a eficiência do nosso ordenamento jurídico, que não raro fica refém de entidades administrativas que sequer possuem poder de jurisdição.

A falta de previsibilidade gerada por comportamentos inconstitucionais, que curiosamente provém da própria Administração, agrava ainda mais a confiança em nosso sistema, tanto nacional como estrangeria.

No cenário internacional, a fuga de capital estrangeiro do Brasil, apesar da tímida melhora em comparação ao início da pandemia, ainda é preocupante^[36]. A falta de confiança e previsibilidade em nosso cenário político-econômico, agravada pela COVID19, proporciona uma menor participação externa na economia brasileira.

Tal fato eleva os desafios de uma retomada econômica e afeta drasticamente a modernização do mercado de capitais nacional, que diga-se de passagem, é incipiente e não reflete o potencial do nosso país.

No âmbito interno, não poderia ser diferente. A ausência de liberdade no exercício da atividade econômica, como já dito, desestimula o empreendedorismo, agrava a crise financeira, dificulta a competitividade e favorece ainda mais os monopólios de corporações de grande porte.

Outro ponto importante diz respeito aos inúmeros e bilionários benefícios fiscais concedidos pelo Estado^[37]. Só em 2020, estima-se que o governo deixará de arrecadar R$330,6 bi.

Sob a ótica do livre mercado, parece ilógico beneficiar certos agentes econômicos e, ao mesmo tempo, penalizar os demais, impedindo-os de criar estruturas tributárias mais eficientes para tentar nivelar essa grotesca disparidade concorrencial.

A esses fatos, acrescenta-se que a consultoria tributária tem ganhado inédita importância no Brasil. Cada vez mais, é possível observar setores jurídicos de empresas abandonarem a antiga cultura reativa de judicialização, pautada por longos anos de contencioso administrativo e judicial (que apenas cria ainda mais eternas controvérsias que nada solucionam), para um verdadeiro time, que passa a ter a missão de gerar valor ao empreendimento, buscando assim estruturas que maximizem a sua eficiência e organização.

Essa modernização do direito empresarial deve ser incentivada, não reprimida.

Uma eficiente estrutura tributária em um país de que lidera rankings de maior complexidade normativa como é o caso do Brasil deve ser vista, na verdade, como um positivo diferencial competitivo que merece destaque; tanto para empresa como um todo como para os profissionais que a elaboraram.

Estruturas tributárias profissionais promovem ideais de governança corporativa e gestão profissional em seu grau máximo, seja qual for o tamanho da corporação.

Para avançarmos em nossa temática, em breves comentários sobre o contencioso tributário nacional, também nota-se uma crescente preocupação. A ausência de uma jurisprudência

consolidada nos tribunais^[38] sobre planejamento tributários, fruto da falta de enfrentamento do tema, agrava fortemente a insegurança jurídica e previsibilidade sobre o desfecho da controvérsia.

A ausência de judicialização pode ser justificada por alguns motivos: (i) a extensa lentidão na tramitação do processo administrativo tributário desestimula contribuintes a acionar o Poder Judiciário e prolongar ainda mais a interminável controvérsia; (ii) a necessidade de oferecimento de garantias^[39] ou depósito integral^[40] no processo judicial tributário, que geralmente envolve autuações de valores vultuosos; (iii) número elevado de programas de parcelamento de débitos^[41] e (iv) a insegurança jurídica pela falta de precedentes.

A consequência prática não poderia ser outra: o poder de barganha do Fisco ao negociar parcelamentos de débitos aumenta consideravelmente. Para a Administração Pública, quanto mais imprevisível for a jurisprudência, melhor.

Estudos da Ernst & Young em parceria com o Instituto Brasileiro de Ética Concorrencial apontam para um dado assustador. O tempo de duração médio do Processos Tributários Federais (administrativo e judicial) em 2017 era de surpreendentes 18 anos e 11 meses^[42].

É irracional esperar tanto. Parece mais lógico simplesmente aderir aos parcelamentos de débitos e seguir em frente.

Mas, neste caso podemos pagar um preço caro: a falta de judicialização leva ao eminente risco de tornar definitivas decisões administrativas baseadas em critérios não previstos em lei. Paulatinamente, o contribuinte passa a ser orientado quanto à necessidade de observar o parâmetro, e este, embora renegado pelo Poder Legislativo, ingressa por via obliqua em nosso ordenamento^[43].

Ressalte-se, por fim, que as críticas aqui expostas não defendem que seja dado ao contribuinte “carta branca” para que, sob a égide de um planejamento tributário fictício pratique ilícitos fiscais em suas diversas modalidades, como nos casos de simulação, dissimulação, dolo e fraude.

O que se busca, na realidade, é que os limites sejam provenientes exclusivamente da lei; não da doutrina estrangeira ou de pareceres normativos da Receita Federal.

É exatamente este o caso das restrições impostas pelo próprio Código Tributário Nacional^[44], bem como os vícios do negócio jurídico de direito privado^[45]. Destaca-se que ambos não possuem a motivação extrafiscal como critério interpretativo – e nem poderiam, pois não existe previsão legal que a autorize.

Diante dos fatos, não há dúvidas de que a exigência de motivação extrafiscal deve ser superada. Cabe ao Estado proporcionar um ambiente em que a força normativa da Constituição seja respeitada – não o contrário.

E mais, é igualmente a sua responsabilidade garantir um ambiente de negócios moderno, globalizado e confiável, pautado no livre exercício da atividade econômica, na liberdade e na segurança jurídica.

4. CONCLUSÃO

Crises profundas, imprevisibilidade institucional e desrespeito às garantias constitucionais não são novidades no Brasil. Contudo, parece que até mesmo o “nosso normal” passou dos limites.

O contexto parece ficar ainda mais sensível se analisado sob a ótica da nova realidade Estado: bilhões foram gastos com o enfrentamento da pandemia. A necessidade de capital pela Administração Pública nunca foi tão grande. Este simples fato já nos alerta que comportamentos abusivos, em prol da maximização da arrecadação, muito provavelmente se tornarão mais frequentes^[46].

A crescente crise política, econômica e fiscal, severamente agravada pela COVID19, em conjunto com as inúmeras dificuldades do Poder Executivo em articular reformas estruturais^[47] eficientes, cria ainda maiores incertezas no mercado interno e fuga de investimentos do país.

Apesar do início da retomada, o mercado financeiro ainda acompanha com desconfiança os próximos passos da nossa nação. Otimismos com as eleições de 2018 são hoje substituídos por frustrações e dúvidas sobre o futuro.

Os desafios naturais de um mercado competitivo globalizado, somado aos sérios problemas de um país possivelmente à beira de uma grave crise reiteram como nunca a necessidade de modernizarmos o ordenamento jurídico, de modo a contribuir para uma saudável retomada econômica.

O planejamento tributário mostra-se como um importante instrumento que pode contribuir para essa longa jornada de recuperação, possibilitando a diminuição de custos e a elaboração de setores empresariais mais organizados e profissionais.

Para que o uso dessa imprescindível ferramenta continue viável e ganhe ainda mais destaque em nossa economia, a superação de uma vez por todas de comportamentos estatais meramente arrecadatórios é fundamental.

No tocante à sonhada Reforma Tributária, em breves palavras, apesar de sua dificuldade em avançar no Congresso Nacional, espera-se que, no final das contas, com a sua aprovação o sistema normativo seja aprimorado.

A unificação de impostos, revogação de normas desnecessárias e o início da reversão da base tributária (diminuição da carga em bens e serviços e aumento da tributação em renda e propriedade) deixaram de ser apenas opções desejáveis para completamente necessárias.

Na tributação do consumo, por exemplo, o Brasil é um dos poucos países que ainda não possui um IVA (imposto sobre valor agregado). Entre 193 países do mundo analisados, 160 já adotaram o sistema^[48]. Para variar, estamos atrasados.

A respeito dos temas tratados neste artigo, aproveitando o momento de reforma, podemos destacar três alterações legislativas que podem fazer sentido.

Primeiro, a positivação em nosso ordenamento de norma que autorize a prática de atos ou negócios jurídicos empresariais com o motivo de diminuição da carga tributária, sempre a partir de procedimentos lícitos.

Caso seja o desejo do legislador, a introdução de uma verdadeira norma geral antiabuso em nossa legislação também pode ser eficiente. Esta deve ser editada com dispositivos que definam de forma precisa os institutos do dolo, dissimulação, simulação e fraude.

Para tanto, será necessário estabelecer (i) procedimentos que farão essa caracterização, em respeito ao contraditório e ampla defesa; (ii) tratar sobre o ônus da prova nessas situações, assegurando que o Fisco é quem deverá demonstrar a existência destes vícios (que jamais poderão ser presumidos) – salvo nos casos em que a falta de informações seja imputável ao contribuinte.

Por fim, a adoção, pela via legislativa, de parâmetros tributários internacionais^[49], desde que compatíveis com o nosso sistema, igualmente é desejável. É nosso dever participar da implementação do Direito Tributário Internacional no mercado global, e assim facilitar a interação de capital estrangeiro com nosso país.

O Brasil precisa avançar. A estrada é longa, mas parece que apesar dos desafios, estamos no caminho certo^[50].

Cabe a nós juristas também contribuir; ora participando da modernização do ordenamento através do processo legislativo democrático, ora interpretando e aplicando corretamente a lei.

5. REFERÊNCIAS

Doutrinas e Artigos:

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Francisco Escribano, La Configuración Jurídica del Deber de Contribuir – Perfiles Constitucionales;

Gustavo Binenbojm, “Da Supremacia do interesse público ao dever de proporcionalidade: um novo paradigma para o Direito Administrativo”, in Daniel Sarmento (org.), Interesses Públicos Versus Interesses Privados: Desconstruindo o Princípio do Interesse Público. Rio de Janeiro: Lumen Juris. 2010;

HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais. São Paulo: Saraiva, 1997;

Humberto Ávila. Contribuições e Imposto sobre a Renda: Estudos e Pareceres, cit., p. 217; idem, “A prestação de serviços personalíssimos por pessoas jurídicas e sua tributação: o uso e abuso do direito de criar pessoas jurídicas e o poder de desconsiderá-las”, cit., in Valdir de Oliveira Rocha (coord.), Grandes Questões Atuais de Direito Tributário, vol 17;

Humberto Ávila. Eficácia do novo código civil na legislação tributária. In Grumpenmacher, Betina Treiger (coord.) – Direito tributário e o novo código civil. São Paulo: Quartier Latin, 2004;

Humberto Ávila. Repensando o princípio da supremacia do interesse público sobre o particular. RTDP 24/159-180 (172). São Paulo: Malheiros Editores, 1998;

José Souto Maior Borges. A isonomia tributária na Constituição de 1998, cit., RDTributário 64/8-19 (14);

Luís Eduardo Schoueri, “Planejamento Tributário e garantias dos contribuintes: entre a norma geral antielisão portuguesa e seus paralelos brasileiros”, in Daniel Freire Almeida et al. (orgs.)

Garantias dos Contribuintes no Sistema Tributário: Homenagem a Diogo Leite de Campos. São Paulo: Saraiva, 2012;

Marco Aurélio Grego, Planejamento Tributário. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2011;

Miguel Reale Jr. e David Teixeira de Azevedo, Ordem Econômica na Constituição. SESI, 1990; Theópilo Cavalcanti Filho, O Problema na Segurança do Direito, São Paulo: Ed. RT,1964; TORIBIO LEÃO, Martha. Controle da Extrafiscalidade. São Paulo: Quarter Latin/IBDT, 2015;

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Notícias e Pesquisas:

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Brasil, campeão mundial em litígios tributários. Valor Econômico, 13/11/2019. Disponível em: https://valor.globo.com/google/amp/opiniao/coluna/brasil-campeao-mundial-de-litigios- tributarios.ghtml;

Capitalismo na era dos bots: interagir ou morrer. Brazil Journal, 06/10/2020. Disponível em: https://braziljournal.com/capitalismo-na-era-dos-bots-interagir-ou-morrer;

Empresas ampliam home office e repensam custos. Estadão, 05/09/2020. Disponível em: https://economia.estadao.com.br/noticias/geral,empresas-ampliam-home-office-e-repensam- custos,70003427510;

Fuga de capital estrangeiro da bolsa perde força em agosto. Valor Econômico, 03/09/2020. Disponível em: https://valor.globo.com/financas/noticia/2020/09/03/fuga-de-capital- estrangeiro-da-bolsa-perde-forca-em-agosto.ghtml;

Governo deixará de arrecadar R$330,6 bilhões por incentivos fiscais em 2020. Money Times, 02/11/2019. Disponível em: https://www.moneytimes.com.br/governo-deixara-de-arrecadar-r- 3306-bilhoes-por-incentivos-fiscais-em-2020/;

No Rio, presidente do STJ ajuda prefeito a rasgar contrato. Brazil Journal, 17/09/2020. Disponível em: https://braziljournal.com/no-rio-presidente-do-stj-ajuda-prefeito-a-rasgar- contrato;

Processos Tributários duram em média 19 anos no Brasil. Jota, 28/11/2019. Disponível em: https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/contencioso-tribuario-processos- 28112019; e inteiro teor da pesquisa disponível em: https://www.jota.info/tributos-e- empresas/tributario/contencioso-tribuario-processos-28112019;

Real é a pior moeda global em 2020. Valor Econômico, 01/10/2020. Disponível em: https://valor.globo.com/financas/noticia/2020/10/01/real-e-pior-moeda-global-em- 2020.ghtml;

Reforma tributária: alguns números que explicam a urgência. Brazil Journal, 17/02/2020. Disponível em: https://braziljournal.com/reforma-tributaria-alguns-numeros-que-explicam-a- urgencia; Inteiro teor das pesquisas mencionadas disponíveis em: < https://www.taxcomplexity.org/; https://www.ibfd.org/;https://dart-services.co.uk/ds- services/;e https://agenciabrasil.ebc.com.br/internacional/noticia/2017-09/mais-de-80-das- empresas-brasileiras-tem-irregularidades-aponta-estudo?amp;

UBS: Brasil é o país da América Latina que melhor se recupera da crise da covid-19. Br Investing, 09.09.2020. Disponível em: https://br.investing.com/news/stock-market-news/ubs- brasil-e-o-pais-da-america-latina-que-melhor-se-recupera-da-crise-da-covid19-782140.