INTRODUÇÃO

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é um tributo de competência dos Municípios e do Distrito Federal, fundamentado no art. 156, III, da Constituição Federal. A incidência deste imposto sobre as operadoras de planos de saúde foi, por décadas, objeto de intensos debates jurídicos no Brasil. O Supremo Tribunal Federal (STF) pacificou a controvérsia material no julgamento do Tema 581 da Repercussão Geral (RE 651.703).

Nesse julgamento, a Corte fixou a tese de que as operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço sujeita ao ISSQN, conforme os itens 4.22 e 4.23 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Segundo a fundamentação do STF, a atividade de disponibilização de rede credenciada e a garantia de cobertura contra riscos de saúde configuram o oferecimento de uma utilidade imaterial para outrem, superando a distinção civilista entre obrigações de “dar” e “fazer”. Conforme ensina Harada (2020), o serviço tributável representa o esforço humano que resulta na produção de um bem imaterial em benefício de terceiros, com intuito de lucro.

Embora a materialidade tenha sido definida, a fixação do ente federativo competente para a arrecadação — o chamado aspecto espacial — tornou-se o novo foco de conflitos federativos. A regra geral da Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o serviço se considera prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador. No entanto, esse critério fomentou a chamada “guerra fiscal”, na qual municípios reduziam alíquotas para atrair sedes de operadoras, concentrando a receita em poucos centros urbanos e prejudicando os municípios onde o serviço era efetivamente consumido.

AS LEIS COMPLEMENTARES Nº 157/2016 E Nº 175/2020 E O JULGAMENTO DA ADI 5862

Com o intuito de mitigar a concentração de arrecadação e promover uma distribuição mais equânime de receitas, o Congresso Nacional editou a Lei Complementar nº 157/2016. Esta norma alterou o art. 3º da LC 116/2003 para deslocar o local do recolhimento do imposto para o domicílio do tomador nos serviços de planos de saúde, cartões de crédito e leasing. A tentativa legislativa buscava captar a riqueza no local onde a utilidade social é gerada, alinhando-se a uma tendência mundial de tributação no destino.

Diante da insegurança jurídica sobre quem seria o “tomador” e onde estaria seu “domicílio”, sobreveio a Lei Complementar nº 175/2020. O art. 14 dessa lei definiu tecnicamente o tomador de serviços de saúde suplementar como a pessoa física beneficiária vinculada à operadora por meio de contrato. Contudo, em 2023, o STF, ao julgar a ADI 5862 (em conjunto com a ADI 5835), declarou a inconstitucionalidade desses dispositivos.

A fundamentação da Corte, relatada pelo Ministro Alexandre de Moraes, destacou que a nova disciplina carecia da clareza necessária e de densidade normativa, gerando grave insegurança jurídica para os contribuintes e potencial conflito de competência entre os mais de cinco mil municípios brasileiros. O tribunal apontou que persistiam imprecisões sobre qual espécie de domicílio — cadastro, civil ou fiscal — seria utilizado para a cobrança, o que violaria o postulado da praticabilidade tributária e o pacto federativo. Conforme observa Paulsen (2020), a indefinição do aspecto espacial pode levar à invasão de competência e à dupla tributação, comprometendo a estabilidade do sistema.

A REFORMA TRIBUTÁRIA E O PRINCÍPIO DO DESTINO (EC 132/2023)

A aprovação da Emenda Constitucional nº 132/2023 alterou profundamente o Sistema Tributário Nacional ao instituir o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS). Esses novos tributos são informados pelo princípio da neutralidade, visando evitar distorções na organização da atividade econômica e nas decisões de consumo. O pilar central do novo modelo é a migração para a tributação no destino, prevendo que o produto da arrecadação pertença ao ente federativo onde ocorre o consumo.

O novo art. 156-A, § 5º, IV, da Constituição Federal delega à lei complementar a tarefa de definir os critérios para a definição do destino da operação. A norma constitucional permite que o legislador considere como destino o local da entrega, da prestação do serviço ou o domicílio do adquirente. Segundo Sabbag (2020), os elementos estruturantes do tributo devem estar rigorosamente previstos em lei para garantir o direito fundamental à segurança do contribuinte. Coêlho (2020) reforça que a adoção do princípio do destino é um esforço necessário para harmonizar o sistema e encerrar definitivamente a guerra fiscal federativa.

A REGULAMENTAÇÃO PELA LC 214/2025 E A OMISSÃO NO SETOR DE SAÚDE

A Lei Complementar nº 214/2025 foi editada para regulamentar o IBS e a CBS, estabelecendo em seu art. 15 que o destino da operação corresponde ao seu local de ocorrência. Para serviços fruídos presencialmente por pessoas físicas, o art. 11, III, fixa como regra geral o local da prestação do serviço. A referida lei dedica um capítulo específico (arts. 234 a 243) aos planos de assistência à saúde, definindo sua base de cálculo como o valor líquido dos prêmios, deduzidas as indenizações por eventos ocorridos.

As alíquotas para este setor são nacionalmente uniformes e correspondem às alíquotas de referência com uma redução de 60%. Entretanto, a despeito de toda essa pormenorização técnica, a LC 214/2025  não incluiu uma disposição técnica que defina o local da operação ou o critério de destino para os planos de saúde. Diferente de setores como telefonia (art. 11, IX) e transporte de passageiros (art. 11, VI), cujos critérios espaciais foram detalhados, o setor de saúde suplementar permaneceu sob uma omissão legislativa.

Essa ausência de regra espacial específica abre brecha para que a titularidade do crédito tributário seja disputada entre o município da sede da operadora e o do domicílio do beneficiário, repetindo o cenário de incerteza anterior à reforma. Como destaca Harada (2020), a carência de um critério espacial claro em operações complexas é um convite à manutenção de litígios e conflitos de competência.

METODOLOGIA

A pesquisa desenvolvida neste artigo adota metodologia qualitativa, de natureza jurídico-dogmática, com enfoque descritivo-analítico. O estudo parte da análise sistemática do ordenamento jurídico brasileiro, especialmente das normas constitucionais e infraconstitucionais que disciplinam o aspecto espacial da tributação incidente sobre planos de saúde, desde o regime do ISSQN até a introdução do IBS e da CBS pela Emenda Constitucional nº 132/2023.

Utiliza-se o método dedutivo, partindo de premissas normativas gerais — como os princípios da segurança jurídica, da praticabilidade tributária e do destino — para examinar sua concretização no setor específico da saúde suplementar. A pesquisa é desenvolvida por meio de análise documental, abrangendo legislação, projetos normativos, exposições de motivos e atos regulamentares, com especial atenção às Leis Complementares nº 116/2003, nº 157/2016, nº 175/2020 e nº 214/2025.

Paralelamente, realiza-se análise jurisprudencial, centrada nos precedentes do Supremo Tribunal Federal, notadamente o julgamento do Tema 581 da Repercussão Geral e da ADI 5862, a fim de identificar os parâmetros constitucionais fixados pela Corte quanto à definição do critério espacial da tributação e à exigência de densidade normativa.

O estudo é complementado por pesquisa bibliográfica, com apoio em doutrina especializada em direito tributário e constitucional, buscando contextualizar criticamente a evolução normativa e evidenciar a persistência de lacunas regulatórias. A metodologia empregada permite avaliar se a regulamentação infraconstitucional do IBS superou — ou reproduziu — os problemas anteriormente reconhecidos pelo STF, especialmente no que se refere à segurança jurídica e aos conflitos de competência federativa.

CONCLUSÃO E PERSPECTIVAS SOBRE A SEGURANÇA JURÍDICA

A evolução normativa do aspecto espacial da tributação sobre planos de saúde demonstra uma transição incompleta. Embora a Reforma Tributária tenha elevado o princípio do destino a patamar constitucional, a sua implementação prática para as operadoras de saúde esbarra em uma lacuna legislativa na LC 214/2025. O legislador complementar, ao omitir a definição técnica do local da operação para este setor, ignorou as advertências feitas pelo STF no julgamento da ADI 5862.

Naquele julgamento, a Suprema Corte deixou claro que mudanças no critério espacial exigem densidade normativa e precisão conceitual para não ferir a segurança jurídica. A persistência dessa indefinição sob a égide do IBS e da CBS sugere que o sistema tributário brasileiro poderá enfrentar novos ciclos de judicialização, uma vez que a neutralidade e a praticabilidade dependem da identificação inequívoca do local onde a utilidade econômica é consumida. Para que a Reforma Tributária seja efetiva neste setor, é imperativo que o regulamento ou novas alterações legislativas sanem a omissão, definindo se o destino será pautado pelo domicílio do beneficiário, conforme tentado anteriormente, ou por outro critério técnico que garanta a paz federativa.

REFERÊNCIAS

BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília, DF: Presidência da República, 2023. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc132.htm  Acesso em: 20 jan. 2026.

BRASIL. Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Brasília, DF: Presidência da República, 2003. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp116.htm   Acesso em: 20 jan. 2026.

BRASIL. Lei Complementar nº 157, de 29 de dezembro de 2016. Altera a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Brasília, DF: Presidência da República, 2016. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp157.htm  Acesso em: 20 jan. 2026.

BRASIL. Lei Complementar nº 175, de 23 de setembro de 2020. Dispõe sobre o padrão nacional de obrigação acessória do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). Brasília, DF: Presidência da República, 2020. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp175.htm  Acesso em: 20 jan. 2026.

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS). Brasília, DF: Presidência da República, 2025. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp214.htm Acesso em: 20 jan. 2026.

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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n. 651.703/PR (Tema 581). Relator: Min. Luiz Fux. Brasília, DF. Julgado em: 29 set. 2016. Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=4117105. Acesso em: 25 jan. 2026.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020.

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 29. ed. São Paulo: Atlas, 2020.

MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 18. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2023.

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.

SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2020.