INTRODUÇÃO

O imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD) é um tributo de competência estadual previsto no art. 155, I, da Constituição Federal de 1988 (CF/88). Há controvérsia sobre a constitucionalidade de leis estaduais que instituem o ITCMD nos casos em que o doador é domiciliado no exterior e nos casos em que o de cujus possuía bens, era domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior. Isso porque, de acordo com o art. 155, §1º, III, alíneas “a” e “b”, da CF/88, a definição do ente competente para a instituição nessas hipóteses depende de lei complementar federal. Para os fins desse artigo, nomeia-se o imposto incidente nessas hipóteses como ITCMD-EX.

O tema já foi enfrentado pelo Supremo Tribunal Federal algumas vezes, como no tema 825 da Repercussão Geral, na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 6828 e na ADI 6830, mas ganhou novos contornos a partir da vigência da Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023 (EC nº 132/2023), conhecida por realizar a reforma tributária e alterar significativamente o Sistema Tributário Nacional.

Esse artigo tem por objetivo analisar a jurisprudência do STF sobre o assunto, bem como verificar a possibilidade de os entes federativos exigirem o ITCMD-EX para fatos geradores posteriores à vigência da  EC nº 132/2023 com fundamento em suas leis ordinárias editadas antes da EC nº 132/2023, isto é, sem necessidade de edição de novas leis.

METODOLOGIA

 A presente pesquisa adota uma abordagem qualitativa e aplicada, de natureza descritiva e explicativa, voltada à análise do ordenamento jurídico brasileiro no que se refere à incidência do ITCMD sobre transmissões com elementos de conexão internacional. O procedimento técnico central consiste na pesquisa bibliográfica e documental, com base no exame de fontes primárias e secundárias, especialmente a Constituição Federal de 1988, a Emenda Constitucional nº 132/2023, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) e a doutrina tributária e constitucional especializada.

Emprega-se o método dedutivo, partindo-se das premissas gerais da teoria da nulidade dos atos inconstitucionais e dos requisitos do fenômeno da recepção normativa para alcançar conclusões específicas acerca da (in)validade das leis estaduais instituidoras do ITCMD-EX. A investigação ancora-se na análise dogmático-jurídica, que busca interpretar normas constitucionais, leis infraconstitucionais e precedentes judiciais, a fim de reconstruir o quadro teórico da competência tributária em situações de extraterritorialidade.

O corpus jurisprudencial da pesquisa compreende, como base documental principal, as decisões do STF proferidas no Tema 825 da Repercussão Geral (RE 851.108) e nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 6828 e 6830. Tais precedentes são submetidos a uma análise crítico-normativa à luz do novo parâmetro constitucional introduzido pelo art. 16 da Emenda Constitucional nº 132/2023.

Por fim, a abordagem metodológica avalia a eficácia temporal das normas tributárias por meio do confronto entre o dogma da nulidade absoluta dos atos inconstitucionais e a inadmissibilidade da constitucionalidade superveniente no sistema jurídico brasileiro, permitindo verificar a necessidade de nova atividade legislativa estadual para o exercício legítimo da competência tributária.

O ITCMD E A RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR

O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) é um tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, incidindo sobre a transmissão de quaisquer bens ou direitos (Mendes & Branco, 2023). No entanto, o constituinte originário estabeleceu uma reserva de lei complementar federal, no art. 155, § 1.º, III, para regular a competência de sua instituição em cenários com elementos de conexão internacional: (a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior; e (b) se o de cujus possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado no estrangeiro (Harada, 2020; Paulsen, 2020).

A função dessa lei complementar, conforme Calmon (2020), é atuar como um agente normativo ordenador, visando especificamente dirimir conflitos de competência e estabelecer normas gerais (Calmon, 2020). A ausência dessa norma nacional por mais de três décadas gerou o que a doutrina classifica como uma síndrome de inefetividade, impedindo que os Estados exercessem validamente sua competência tributária nessas hipóteses específicas (Harada, 2020).

CONSOLIDAÇÃO JURISPRUDENCIAL: TEMA 825, ADI 6828 E ADI 6830

O Supremo Tribunal Federal (STF) consolidou o entendimento de que os entes federados não possuem competência legislativa plena para suprir a omissão do legislador complementar federal no ITCMD-EX. No Tema 825 de Repercussão Geral (RE 851.108), a Corte fixou a tese de que:

“É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional”.

Este entendimento foi reafirmado em sede de controle concentrado. Na ADI 6.828, o STF declarou a inconstitucionalidade de normas do Estado de Alagoas que previam a cobrança sem a baliza nacional, destacando que tal prática ofende o princípio da legalidade tributária (STF, ADI 6.828, 2022).

De igual modo, na ADI 6.830, a Corte anulou dispositivos da Lei n. 10.705/2000 do Estado de São Paulo, reforçando que a lei complementar é o diploma necessário à fixação nacional da exata competência dos Estados nessas situações de extraterritorialidade (STF, ADI 6.830, 2022).

TEORIA DA NULIDADE E O VÍCIO DE NASCIMENTO

 Um consenso fundamental na literatura jurídica brasileira, sob influência do sistema norte-americano, é a adoção da teoria da nulidade para atos inconstitucionais (Lenza, 2021). De acordo com Mendes e Branco (2023), a inconstitucionalidade importa em nulidade absoluta e invalidez desde a edição da norma. No caso do ITCMD-EX, as leis estaduais editadas antes da baliza federal possuem um vício de origem ou vício congênito (orgânico de competência), sendo consideradas desprovidas de validade jurídica desde a origem (Lenza, 2021; Harada, 2020).

Harada (2020) classifica tais normas como “solarmente inconstitucionais” por regularem diretamente preceito constitucional dependente de lei complementar nacional. Como a declaração de inconstitucionalidade tem natureza declaratória, ela reconhece que o ato nunca chegou a produzir efeitos válidos no plano da validade jurídica (Lenza, 2021).

A REFORMA TRIBUTÁRIA (EC 132/2023)

 A Emenda Constitucional n. 132/2023 introduziu uma norma de transição para suprir a inércia legislativa federal. O artigo 16 da referida emenda define critérios temporários de competência espacial até que a lei complementar seja editada:

“Art. 16. Até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, o imposto incidente nas hipóteses de que trata o referido dispositivo competirá:

I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

II – se o doador tiver domicílio ou residência no exterior:

a) ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal;

b) se o donatário tiver domicílio ou residir no exterior, ao Estado em que se encontrar o bem ou ao Distrito Federal;”

 Doutrinariamente, tais regras de transição visam auxiliar na acomodação entre ordens jurídicas e neutralizar vácuos legislativos (Mendes & Branco, 2023). No entanto, surge a contradição sobre a possibilidade de as leis estaduais antigas serem “aproveitadas” sob o novo fundamento de validade.

 NÃO RECEPÇÃO E A REJEIÇÃO DA CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE

 A diferenciação entre os institutos da recepção e da constitucionalidade superveniente fundamenta-se na higidez da norma no momento de sua criação e na natureza do vício que a acomete. O fenômeno da recepção é compreendido como um princípio de continuação do ordenamento jurídico, pelo qual normas infraconstitucionais pré-existentes, que foram validamente editadas e estavam em vigor sob o regime anterior, continuam a produzir efeitos por guardarem compatibilidade material (de conteúdo) com a nova ordem constitucional (Lenza, 2021; Paulsen, 2020). Segundo a teorização de Kelsen, aceita pela doutrina majoritária, nessas situações o conteúdo da norma permanece o mesmo, ocorrendo apenas a alteração do seu fundamento de validade, que passa a ser a nova Constituição (Mendes & Branco, 2023). Para que a recepção ocorra, a norma deve possuir, obrigatoriamente, compatibilidade formal e material perante a Constituição sob cuja regência foi produzida, pois o sistema jurídico só admite receber o que existe validamente no momento da transição (Lenza, 2021; Mendes & Branco, 2023).

Por outro lado, a constitucionalidade superveniente caracteriza-se pela tentativa de validar uma lei que já “nasceu maculada” por um vício de inconstitucionalidade (seja formal ou material), processo este que é inadmitido no ordenamento brasileiro (Lenza, 2021). De acordo com a teoria da nulidade (sistema norte-americano) adotada pelo Supremo Tribunal Federal, o ato inconstitucional possui um vício congênito que o torna nulo de pleno direito (Lenza, 2021; Mendes & Branco, 2023). Por possuir um vício de nascimento insanável e incurável, a norma nula não pode ser “consertada” ou purgada de sua invalidade originária apenas porque uma mudança constitucional posterior removeu o obstáculo que a tornava inválida (Mendes & Branco, 2023; Lenza, 2021). Em suma, enquanto a recepção revalida atos hígidos, a constitucionalidade superveniente pretendia, sem sucesso, a convalidação de atos juridicamente inexistentes no plano da validade (Lenza, 2021; Mendes & Branco, 2023).

O ordenamento jurídico brasileiro rejeita o fenômeno da constitucionalidade superveniente (Lenza, 2021; Mendes & Branco, 2023). Isso significa que uma lei que nasceu inconstitucional (como as leis instituidoras do ITCMD-EX) não se torna válida apenas porque uma mudança constitucional posterior removeu o obstáculo original. Conforme Lenza (2021), o vício ab origine nulifica a lei, sendo impossível sua correção pelo fenômeno da recepção.

Já para que ocorra a recepção, é necessário que sejam cumpridos os seguintes requisitos cumulativos: a norma deve estar em vigor de forma válida no momento da nova ordem constitucional; deve possuir compatibilidade formal e material perante a Constituição sob a qual foi editada (Lenza, 2021; Mendes & Branco, 2023).

Visto que as leis estaduais anteriores são nulas ab initio pela vedação compreendida pelo STF no Tema 825 RG, elas carecem de validade originária, o que impede tecnicamente sua recepção pela EC 132/2023.

O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE E A NECESSIDADE DE NOVA LEI

 A instituição de qualquer tributo é submetida ao princípio da reserva legal estrita (art. 150, I, CF/88), exigindo lei em sentido formal e material (Harada, 2020; Calmon, 2020). Paulsen (2020) reforça que a instituição do tributo exige a definição de todos os seus elementos (fato gerador, base de cálculo e alíquota) pelo ente competente.

Assim, embora a disposição transitória prevista no art. 16 da EC 132/2023 outorgue a competência para a instituição do tributo durante o período de ausência da lei complementar federal requerida pela Constituição, o exercício do jus tributandi exige que os Estados editem novas leis ordinárias sob o novo parâmetro constitucional. A tentativa de aplicar leis natimortas violaria a segurança jurídica e a proteção da confiança, pois atos nulos não podem ser “ressuscitados” para fundamentar cobranças sobre fatos geradores novos (Mendes & Branco, 2023).

CONCLUSÃO

 Em suma, identifica-se que há vício de inconstitucionalidade insanável que impede a recepção ou convalidação automática das leis estaduais anteriores pela EC 132/2023. A literatura e a jurisprudência (Tema 825 e ADIs 6828 e 6830) convergem para a necessidade de nova atividade legislativa estadual, em estrita observância ao princípio da legalidade, para que a cobrança do ITCMD-EX seja legítima sob a égide da nova Reforma Tributária.

REFERÊNCIAS

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 20 jan 2026.

BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília, DF: Presidência da República, 2023. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc132.htm. Acesso em: 20 jan 2026.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade 6.828 Alagoas. Relator: Min. André Mendonça. Brasília, 2022. Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=6167830. Acesso em: 20 jan 2026.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade 6.830 São Paulo. Relator: Min. Gilmar Mendes. Brasília, 2022. Disponível em: https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=6167916. Acesso em: 20 jan 2026.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 851.108 São Paulo. Tema 825 de Repercussão Geral. Relator: Min. Dias Toffoli. Brasília, 2021. Disponível em: https://portal.stf.jus.br/jurisprudenciaRepercussao/tema.asp?num=825. Acesso em: 20 jan 2026.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020.

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 29. ed. São Paulo: Atlas, 2020.

LENZA, Pedro. Direito constitucional. 25. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2021. (Coleção Esquematizado).

MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 18. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2023. (Série IDP – Linha Doutrina).

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.